Substituição Tributária no ICMS

Substituição tributária "é um mecanismo de arrecadação de tributos utilizado pelos governos federais e estaduais. O substituto tributário é o terceiro que a lei obriga a apurar o montante devido e cumprir a obrigação de pagamento do tributo “em lugar” do contribuinte .Assim, desde a ocorrência do fato gerador, a sujeição passiva recai sobre uma pessoa diferente daquela que possui relação pessoal e direta com a situação descrita em lei como fato gerador do tributo."(1)

Embora essa sistemática seja utilizada em impostos federais tais como o IPI(Imposto sobre Produtos Industrializados), o PIS (Programa de Integração Social) e a Cofins(Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social) ela é mais conhecida pela sua utilização no ICMS (Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre prestações de Serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação) tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal como estabelece o inciso II do artigo 155 da nossa Constituição Federal de 1988.

A sua adoção pelo Estados e pelo DF tem sua origem na década de 70 foi mais uma das tentativas feita por estes em sua busca de encontrar a fórmula que assegurasse uma arrecadação eficiente e facilitasse a fiscalização do cumprimento das obrigações fiscais praticadas pelos contribuintes, principalmente, em relação às hipóteses em que os fatos geradores de circulação de mercadorias que envolvessem uma grande quantidade destes na denominada cadeia de circulação que começa com o fabricante, passa pelos comerciantes atacadistas e varejistas, até chegar ao consumidor final.Na época as mercadorias em que isso ocorria entre outras eram as bebidas e os cigarros.

Com o passar do tempo a substituição tributária passou a ser utilizada com uma frequência cada vez maior, inclusive em relação às prestações de serviços de transporte.

Segundo o livro do qual sou um dos autores " a substituição tributária pode ser conceituada como sendo o regime pelo qual a responsabilidade pelo ICMS devido em relação às operações/prestações é atribuída a outro contribuinte, ou seja, a lei altera a responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária, conferindo a terceiro, que não aquele que praticou o fato gerador diretamente, mas, que possui vinculação indireta com aquele que deu causa ao fato."(2)

A substituição tributária no ICMS subdivide-se em três espécies e seus efeitos podem recair sobre mercadorias ou sobre serviços de transporte (art. 6º, §§ 1º e 2º, da Lei Complementar nº 87/1996):

a) Operações anteriores

Também conhecida com “substituição tributária para trás” a atribuição da responsabilidade pelo pagamento do ICMS a determinado contribuinte ocorre em relação às operações anteriores. Nessa hipótese temos apenas o adiamento do momento do pagamento, ou seja o diferimento do lançamento do imposto. Como exemplo dessa espécie podemos citar a a sucata que a legislação permite que o imposto seja pago entre outras hipóteses na saída do produto industrializado com esta;

b)Operações concomitantes

Nesta espécie a atribuição da responsabilidade pelo pagamento do imposto a outro contribuinte, e não àquele qe esteja realizando a operação/prestação, concomitantemente à ocorrência o fato gerador. Nessa espécie, se encontra a substituição tributária dos serviços de transporte; e

c)Operações subsequentes

Essa que ocorre em operações subsequentes, “para frente” o sujeito passivo recolhe dois impostos, o devido pelas operações próprias e o pelas operações subsequentes anteriores à ocorrência do fato gerador. Em outras palavras, a lei determina que a responsabilidade tributária recairá sobre terceiro, que antecipadamente paga o tributo, tendo em vista a provável ocorrência do fato gerador futuro e caracteriza-se pela atribuição a determinado contribuinte (normalmente, o primeiro na cadeia de comercialização, o fabricante/importador) pelo pagamento do valor do ICMS incidente nas posteriores operações com a mercadoria, até sua saída destinada a consumidor/usuário final.

Considerando que há uma substituição temos portanto, 2 contribuintes a serem considerados , ou seja. o Contribuinte Substituto e o Contribuinte Substituído.

Como a Substituição relativa às operações subsequentes é a hipótese mais aplicada das três hipóteses a que nos referimos vamos para finalizar este pequeno texto exemplificá-la.

Para melhor compreensão do exemplo convém reproduzirmos o art. 8º § 5º  da Lei Complementar nr 87/1996 que é a norma federal que estabelece a base de cálculo da substituição tributária do ICMS que deve ser seguida pelas legislações de todos os Estados e pelo Distrito Federal:

"Artigo 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:I - [...];II - em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes."

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§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.”

Assim, em resumo, chegamos às seguintes fórmulas aritméticas:

ICMS-ST= (B.c.ST x Alíquota) – ICMS op. própria

Onde:

B.c.ST = (Valor mercadoria + frete + IPI + outras despesas + margem

de lucro)

ICMS op. Própria = B.c. op. própria x Alíquota

ICMS ST ou presumido = B.c.ST x Alíquota

Consideraremos, para fins de exemplificação, uma operação realizada por um fabricante de tintas estabelecido no Estado de São Paulo com destino a estabelecimento também localizado no Estado de São Paulo, cujo valor de venda, com a inclusão de todos os valores debitados ao varejista, tais como frete, juros e outros, é de R$ 2.100,00 e com IPI calculado à alíquota de 5%, conforme a Tabela de Incidência do IPI (Tipi), aprovada pelo Decreto nº 7.660/2011, teremos:

ICMS da operação própria:

R$ 2.100,00 x 18% (alíquota interna para a mercadoria) = R$ 378,00

Base de cálculo do ICMS-Substituição:

2.100,00 + R$ 105,00 (IPI) + 35% (margem de lucro fixada pelo Convênio ICMS nr 74/1994) = R$ 2.976,76

R$ 2.976,76 x 18% = R$ 535,81 (ICMS substituto ou presumido)

Como o valor do imposto-substituição será a diferença entre a base de cálculo e o devido pela operação normal do estabelecimento que efetuar a substituição tributária (artigo 8º, § 5º), neste exemplo, teremos:

ICMS -ST: R$ 535,81 – R$ 378,00 = R$ 157,82

REFERÊNCIAS

(1) Wikipédia a Enciclopédia livre;

(2)Substituição tributária no ICMS / Paulo Antonio Mariano, Raphael Sampaio Werneck, Sandra Regina Alencar. – 8. ed. – São Paulo : IOB Folhamatic EBS – SAGE, 2014.Bibliografia.ISBN 978-85-379

POR RAPHAEL WERNECK

- Advogado aposentado;

- Autor de livros tributários;

- Administrador do O blog do Werneck.