A substituição tributária é um instituto do Direito Tributário que só veio,
apropriadamente, a ser objeto da legislação constitucional a partir da Emenda
3, de 1993, a par de sua utilização pelo legislador ordinário ter-se tornado
muito mais frequente pós 1980.
Como anotei no meu "Substituição Tributária" [SP, Quartier Latin, 2004 ], os autores concordaram que as lei tributárias podem estender o dever de pagar tributo a pessoas que não participam do fato gerador, " não só como meio de acautelar o recebimento de recursos fiscais, mas, também, como técnica de arrecadação para facilitar, com comodidade e segurança, a coleta de dinheiro para o Fisco" [ p.16 ].
Se as pessoas estiverem atentas à dinâmica tributária, perceberão, de um só lance, os fatos geradores que ensejam a tributação por meio da "estrutura da substituição tributária", a saber: tecidos, vidros, produtos de beleza, restos, resíduos e fragmentos de metais, combustível, lubrificante, álcool carburante, energia elétrica, fumo, cimento, refrigerante, cerveja, água mineral, sorvete, veículo, etc..
Trata a Doutrina tipicamente da substituição regressiva e da substituição progressiva. A substituição regressiva caracteriza-se pelo fato de a lei considerar responsável pelo tributos o adquirente de uma determinada mercadoria e na substituição progressiva a lei contempla para a exigência fiscal o "fato futuro e incerto", cujo dimensionamento depende de certeza presumível.
A partir dessa distinção, a lei classifica dentre os produtos acima relatados os que ensejam uma determinada estrutura de substituição tributária a ser observada como técnica de incidência no caso concreto.
No entanto, tal sistemática de substituição não está indene a dúvidas, principalmente, em relação a "mecanismos ágeis e eficazes de ressarcimento do substituto, por força dos princípios da igualdade, capacidade econômica, vedação de confisco e vinculação do substituto ao fato imponível " [ cf. José Eduardo Soares de Melo, "ICMS Teoria e Prática" , Livraria do Advogado Editora, 15ª ed., Porto Alegre, 2020, p. 183 ].
Destaque-se que, sem dúvida, é o ICMS o tributo que, em virtude de seu próprio mecanismo de incidência, mais se aproveita da figura da substituição tributária, embora exista um estudo completo sobre um tal instituto aplicável, também, ao IPI,PIS e COFINS, de autoria de Marco Aurélio Greco["Substituição Tributária", SP, IOB]
De qualquer forma, pode-se
constatar que, na atualidade, a
substituição tributária assume categoria exponencial no tratamento
infraconstitucional, o que efetivamente era algo previsível.
Do ponto de vista procedimental , a área de abrangência da "estrutura técnica da substituição tributária" envolve, a partir do insuperável dispositivo registrando que a dívida ativa da Fazenda Pública será inscrita, após observado "processo regular" [ CTN ], o substituto é a figura que detém legitimidade exclusiva para assumir a litigiosidade caraterizada pelo exercício do direito à ampla defesa porquanto é do substituo que os agentes fiscais solicitarão esclarecimentos ou mesmo contra ele que serão lavrados autos diante de infração tributária.
Cabe indagar se o substituído teria reservado para si o ingresso no procedimento seja para influir ou esclarecer fatos e deduzir razões [por exemplo, a inconstitucionalidade da exigência do tributo em causa].
A resposta vem da Doutrina de Ruy Barbosa Nogueira onde faz expressa referência ao "dever geral de colaboração de "terceiros", seja no interesse da apuração da verdade material, como da garantia de justiça, na atividade de lançamento [ "“Teoria do lançamento tributário" SP., Resenha Tributária, 1973, p. 49, item 34 ].
Enfim, se a lei incorporar ao substituído a responsabilidade em caráter supletivo [ CTN, 128, 2ª. Parte ] remanesce seu interesse jurídico na sua participação junto à autoridade administrativa na fase litigiosa do procedimento tributário.
A solução será outra se a substituição for admitida pela lei com exclusão da responsabilidade do verdadeiro contribuinte [CTN, 128, 1ª.parte ]. Nessa hipótese, não se pode negar a atribuir à pessoa do substituído a característica de "contribuinte de fato", cabendo -lhe demonstrar a ocorrência de enriquecimento sem causa do substituto ou mesmo do Erário e pedir a reparação pela diminuição de seu patrimônio, na exata medida do "quantum" de tributo indevidamente recolhido, mas, com encargo financeiro a ele transferido.
Quanto ao processo judicial tributário, a expressão "processo civil"enseja conceito residual, enquadrando ramo de direito público, "irrelevante a natureza da relação jurídica submetida à apreciação do juiz ..." [ J.C.Barbosa Moreira, Temas, editora Saraiva, 1977, primeira série, p.3 e 6 ].
No quadro estreito de legitimidade ativa [o autor, substituto, seja titular da relação jurídica do direito (violado) ou passiva[o substituto tem direito à defesa] para atuar em juízo mais a condição do interesse para propor quanto para contestar, configuram as condições de admissibilidade a tornar a correção ou manter o pedido deduzido em Juízo pelo autor da demanda [substituto/Fazenda Pública] .
Nessa concepção, o substituto tributário assume integralmente a titularidade do direito de ação na qualidade de legitimado ordinário. Ele não estará em juízo defendo direito alheio e nem se sujeitará à ação proposta pela Fazenda Pública a não ser em nome próprio.
Outra é a posição do substituto com "responsável em caráter supletivo"que pode configurar a sua participação em litígio judicial entre partes legítimas - substituto e a Fazenda Pública -como assistente litisconsorcial.
Outra posição a ser explorada tecnicamente diante do direito processual brasileiro é quando o substituído com responsabilidade supletiva, ele é verdadeiro titular da relação jurídica tributária originária, ajuíza ação e deve fazê-lo em litisconsórcio necessário com o substituto tributário em face do Erário.
Este, porventura, nega-se a demandar [princípio da disponibilidade da ação] ; é o caso de citá-lo para integrar a causa, nada impedindo que conteste a demanda [por exemplo, o substituto defende a constitucionalidade da incidência tributária].
São essas as considerações que cabia fazer em atenção à segurança do normal funcionamento do sistema de Direito, em especial do Direito Tributário, que vincula a arrecadação ao princípio da estrita legalidade em consonância com as demais limitações constitucionais do poder de tributar.
*WALTER PIVA RODRIGUES
-Graduado em Direito pela FDUSP(1972);
- Desembargador do Tribunal de Justiça de São Paulo;
- Mestrado pela FDUSP;
- Doutorado pela FDUSP;
- Professor no Pós Graduação da FDUSP e
- Autor dos livros "Substituição Tributária" e Coisa Julgada Tributária" editados pela "Quartier Latin".
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